הכנס טקסט כא

האם זכויות בנייה נופלות בגדר "זכות במקרקעין" כהגדרת מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין?

מתי ניתן לומר כי התקיימה "מכירה" או "עיסקה" באותן זכויות?

שאלות אלו עמדו לדיון בארבעת ערעורים שנידונו בפני ביה"מ העליון, ערעורים שהוגשו על שלוש החלטות של וועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב , ועדה  הפועלת מכוח חוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין ו/או בקצרה חמ"מ).  ועדת הערר דחתה עררים על שומות-מס שערך מנהל מס שבח מקרקעין בגין רכישה , מכירה וניוד של זכויות בניה שבוצעו בשלוש מקרים שונים.

מקרה א :  חברה א' היתה בעלים של חלקת מקרקעין באשדוד. חברה א' רכשה מחברה ג' זכויות בנייה בקרקע שבבעלות חברה ג' תמורת סך של 1.3 מיליון $. ועדות התכנון אישרו תוכנית מפורטת המסדירה את העברת זכויות הבנייה הנמכרות לחלקת המקרקעין שבבעלות חברה א' וכן אישרו שינוי ייעוד של החלקה שבבעלות חברה ג' לשטח ציבורי פתוח. בעצם כך איפשרו רשויות התכנון את הגשמת העסקה. לאחר חתימת ההסכם, שלחה חברה א' מכתב למנהל מס שבח בו ציינה כי לדעתה יש למסות את העסקה על פי פקודת מס הכנסה (עיסקה הונית), אך למען הזהירות בלבד צורפה למכתבה הצהרה על מכירה ורכישה של זכות במקרקעין. מנהל מס שבח קבע כי העסקה בין חברה א' לחברה ג' מהווה מכירת זכויות במקרקעין ולפיכך חייב את חברה א'  במס רכישה בסך של 235,000 ש"ח. חברה א' חלקה על שומה זו ואף הגישה השגה על עצם סיווג העיסקה כמכירת "זכויות במקרקעין".

מקרה ב : בני זוג פרטיים היו בעלים של בניין ברחוב הס בתל אביב, המיועד לשימור על פי תוכנית מתאר מוצעת. כתוצאה ממגבלות השימור, נותרו לבניין זכויות בנייה שלא ניתנות למימוש. בין בני הזוג לבין חברה ד' וחברה ה' נחתם הסכם להעברת חלק מזכויות הבנייה הללו למקרקעין אחרים שבבעלות החברות ד' ו-ה' הנ"ל. בתמורה הוסכם כי החברות ד' ו-ה'  ישלמו לבני הזוג סך של כ- 1.7 מיליון ש"ח. התוכנית המפורטת שמכוחה הועברו זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות מהבניין ברחוב הס לחלקת המקרקעין שבבעלות חברות ד' ו-ה'  אושרה על ידי רשויות התכנון ובני הזוג דיווחו לרשויות מס שבח על העסקה. בני הזוג  ערכו שומה עצמית במסגרתה ניכו כהוצאות השבחה את הכספים שהוציאו לשימור הבניין שברחוב הס. מנהל מס שבח לא קיבל את השומה העצמית שהוגשה ולא הכיר בהוצאות שהוצאו בני הזוג לשימור הבניין ברחוב הס. מנהל מס שבח ערך שומה מכוח סעיף 78(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין וחייב אותם במס שבח בסך של כ- 850,000 ש"ח בגין העסקה. בני הזוג הגישו השגה על אי ניכוי הוצאות השימור ולאחר פגישה עם נציגי מס שבח הגישו תוספת נימוקים להשגה במסגרתה ערערו על עצם סיווג העסקה כ"מכירת זכות במקרקעין". מנהל מס שבח דחה את ההשגה ועל כן הגישו בני הזוג ערר לועדת הערר. 

מקרה ג : חברה נ' הינה בעלת מגרש ברחוב המסגר בתל אביב עליו ניצב בניין משרדים ומסחר. חברה מ' וחברה י' הינן בעלים משותפים של מגרש סמוך הנמצא באותו רחוב שעליו מיועד לקום בנין משרדים. בתוכנית המתאר שקיבלה תוקף מופיעים שני המגרשים (של חברה נ' ושל החברות מ' ו-י' ) כחטיבה תכנונית אחת והוקצו לה זכויות בניה כוללות בשיעור של 300%. חלוקת זכויות הבנייה שהוקצו למתחם הנ"ל בין שלוש החברות לא נקבעה על ידי רשות התכנון בתוכנית והיא נשארה להסכמה שתושג ביניהן. חברה נ'  לא יכולה הייתה לנצל את חלקה בזכויות הבנייה שנוספו למתחם ועל כן התקשרה בהסכם עם החברות מ' ו-י'  לפיו מכרה להן את זכויותיה תמורת כ- 10 מיליון ש"ח. העסקה דווחה על ידי החברות נ' ו-מ'  למס הכנסה כ"עסקה הונית", שאינה חייבת במס שבח ובמס רכישה. מנהל מס שבח לא קיבל את עמדתן והוציא בגין העסקה שומה זמנית לפיה חויבה חברה נ'  לשלם בגין העסקה מס שבח בסך כ- 4 מיליון ש"ח וחברה מ'  נדרשה לשלם מס רכישה בסך של 263,000 ש"ח. השגות שהגישו החברות נ' ו-מ' על שומה זו נדחו.

כאמור גם ועדת הערר שליד ביהמ"ש המחוזי דחתה בכל שלושת המקרים הנ"ל את הערערים שהוגשו לה ובעקבות כך הוגשו ערעורים לביהמ"ש העליון. מאחר ובכל שלושת המקרים עלו שאלות זהות דן ביהמ"ש העליון בכל שלושת הערעורים באופן מאוחד.

נקודת המוצא של מנהל מס שבח בקובעו את שומות המס במקרים שתוארו לעיל הינה כי בכל אחת מן העסקאות נמכרו זכויות בנייה וכי מכירה זו מהווה "מכירת זכות במקרקעין", כמשמעות הביטוי בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. מאידך, הצדדים לעיסקאות שתוארו לעיל, עירערו על נקודת מוצא זו שהיתה בסיס לשומות שערך מנהל  מס שבח וטענתם המרכזית-המשותפת היא כי "זכויות בנייה" אינן "זכות במקרקעין" כמשמעותן בחוק מיסוי מקרקעין וכי העברת זכויות כאלה מחלקה לחלקה אינה מהווה "מכירת זכות במקרקעין", החייבת במס שבח ובמס רכישה על פי חוק מיסוי מקרקעין.

לאחר דיון מעמיק בעקרונות פרשנות דיני המסים במשפט הישראלי לאור הפסיקה והספרות המקצועית קובע ביהמ"ש כי זכויות הבניה הן ממאפייניה המרכזיים והבולטים ביותר של קרקע מבחינה כלכלית-מסחרית. על פיהן נקבעת במידה רבה השימושים בקרקע, ערכה, סחירותה וכד'. לא ניתן לדון בזכויות בניה במנותק לגמרי מהמונחים "קרקע" או "זכויות במקרקעין". לפיכך ולאור התכלית שבחוק מיסוי מקרקעין החותרת למיסוי עיסקות לפי מהותן הכלכלית, אין מנוס מלפרש את המונח "זכות במקרקעין" לצורך חוק מיסוי מקרקעין ככולל גם זכויות או אחוזי בניה על קרקע.  

עוד קובע ביהמ"ש העליון כי אין להטיל איסור בדרך של חקיקה שיפוטית (חוקים שנוצרו מכח פסיקה של ביהמ"ש) על ניוד זכויות בניה מקרקע אחת לקרקע אחרת מאחר והדבר לא נאסר במפורש בחוק התכנון והבניה. ביהמ"ש מוסיף כי כל העיסקאות נשוא הערורים מעידות על פרקטיקה של ניוד זכויות בניה, פרקטיקה שהתפתחה בישראל לפיה בעלי קרקעות מתקשרים בהסכמים מסחריים להעברת זכויות בניה מקרקע אחת לקרקע שניה בהתאם לתוכניות מאושרות של רשויות התכנון. פרקטיקה זו תפסה תאוצה בשנים האחרונות על רקע צפיפות הערים הגדולות ותוכניות לשימור בנינים ואתרים.

בהקשר לפרקטיקה החדשה הנ"ל מתעוררת בעיה קשה ומורכבת אחרת הנוגעת לזכות הקניין של זכויות הבניה. במילים אחרות, כיצד רושמים בעלות על זכויות בניה במנותק מהקרקע? בחוק המקרקעין, התשכ"ט 1969 אין כל התייחסות לזכויות בניה בפני עצמן ולא ניתן להפריד את זכויות הבניה מהקרקע. לכאורה עפ"י חוק המקרקעין לצורך רישום הבעלות על זכויות הבניה יש להצמיד אותן למקרקעין. עם זאת בעיסקאות של סחר בזכויות בניה לא מועבר נכס מקרקעין בין הצדדים לעיסקה, אלא זכויות שהם במידה רבה זכויות וירטואליות. כיצד אם כן ניתן לרשום עליהן בעלות?

זאת שאלה פתוחה עליה נדרשים עורכי הדין העוסקים בתחום להפעיל יכולת חשיבה יצירתית. 

ראה:  ע"א 7394/03, 6670/04, 8299/04, 9197/04 נכסי ר.א.ר.ד חברה לבנין בע"מ ואח' נגד מנהל מס שבח מקרקעין. 

ן